Kiedy do wynagrodzenia twórców można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów

Stanowisko takie wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0113-KDIPT3.4011.523.2018.1.KK.

Kwestią, której dotyczyła interpretacja było pytanie, czy spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie miała prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od części wynagrodzenia pracowników-programistów dotyczącego przeniesienia praw autorskich do utworów, stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, „zwykłą” stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 updof?

Z wnioskiem o interpretację wystąpiła spółka prowadząca działalność m.in. w zakresie tworzenia oprogramowania i zatrudniająca w tym celu pracowników, do obowiązków których oprócz tworzenia oprogramowania należą również inne obowiązki pracownicze, takie jak: wykonywanie zadań administracyjnych, organizacyjnych, bądź technicznych, uczestniczenie w spotkaniach wewnętrznych, udział w szkoleniach, kontakty z klientami itp.

Spółka zamierzała wprowadzić system wynagradzania, w ramach którego w umowach o pracę zawartych z osobami zatrudnionymi na stanowiskach związanych z tworzeniem oprogramowania nastąpi rozgraniczenie dwóch rodzajów prac: pracy twórczej, tj. pracy, której efektem jest powstawanie utworów oraz pracy nietwórczej, czyli wykonywania wszelkich zadań.

W planowanych aneksach do umów o pracę wprowadzony byłby podział wynagrodzenia na dwie części.

Pierwszą, określoną kwotowo, za przenoszenie autorskich praw majątkowych do tworzonych przez pracowników utworów. Do przychodów pracowników związanych z tą kategorią wynagrodzenia stosowana byłaby zryczałtowana stawka 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu ma odpowiadać rzeczywistej rynkowej wartości utworu, rozumianej jako odzwierciedlenie jego wartości ekonomicznej.

Kwota ta będzie ustalana przez strony w drodze wspólnych uzgodnień (negocjacji) na etapie zawierania aneksu do umowy o pracę. Jako przesłanki pomocne przy określaniu tej kwoty będą brane pod uwagę następujące czynniki: stopień zaawansowania utworu tworzonego przez programistę, ocena jego przydatności z perspektywy działalności spółki, poziom wiedzy specjalistycznej oraz doświadczenia zawodowego programisty tworzącego utwór.

Czas pracy programistów nie będzie jedynym wyznacznikiem do ustalanie wartości honorarium. Takim wyznacznikiem będzie przede wszystkim wartość rynkowa utworu tworzonego przez programistę oraz pozostałe przesłanki.

Drugą część wynagrodzenia za pracę będą stanowiła kwota obejmującą wynagrodzenie związane z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych. Do tej części Wnioskodawca ma zamiar stosować stawkę kosztów uzyskania przychodu wynikającą z zasad ogólnych, określonych w art. 22 ust. 2 updof.

Dodatkowo, w umowach o pracę zawarta będzie informacja, że obowiązki programistów ze stosunku pracy obejmują również działalność twórczą, a przejście na spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez programistów utworów następować będzie z chwilą utrwalenia utworu.

Równocześnie planowane jest wprowadzenie systemu ewidencjonowania i archiwizowania utworów stworzonych przez pracowników-programistów w ramach stosunku pracy, tj. odpowiednią i prowadzoną za pomocą własnego oprogramowania ewidencję prac twórczych, wraz z oświadczeniem pracowników o osobistym, twórczym i oryginalnym wkładzie w stworzone utwory.

Swoje stanowisko spółka argumentowała faktem, że (…) zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9a updof, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof.

Jednocześnie, w myśl znowelizowanych od 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 22 ust. 9b updof wprowadzono ograniczenie zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, które można stosować tylko i wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

• twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

• badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

• artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

• w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

• publicystycznej.

W związku z powyższym, należałoby wywnioskować, że uprawnienie do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów wymaga spełnienia następujących warunków:

1. Praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

2. Pracownik jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami.

3. Stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

4. Od 1 stycznia 2018 r. przychody z tego tytułu muszą mieścić się w katalogu przychodów uzyskiwanych z konkretnych działalności, enumeratywnie wymienionych w art. 22 ust. 9b updof.

5. Prowadzona jest ewidencja zrealizowanych przez pracowników prac twórczych.

Odnosząc to do sytuacji opisanej we wniosku, należy uznać, że pierwszy z opisanych warunków będzie spełniony w odniesieniu do utworów, ponieważ spełniają one definicję utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Także drugi z warunków będzie spełniony, ponieważ pracownicy-programiści zatrudnieni w spółce są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, tzn. tworzą utwory podlegające ochronie prawem autorskim i uzyskiwane przez nich wynagrodzenie związane jest z rozporządzaniem prawami autorskimi do stworzonych przez nich utworów.

Również trzeci z warunek będzie spełniony, ponieważ aneksy do umów o pracę jakie spółka podpisze z pracownikami-programistami będą przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia na wynagrodzenie z tytułu przenoszenia praw autorskich do utworów oraz wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych (niezwiązanych z przenoszeniem praw autorskich).

Czwarty z wymienionych warunków zostanie spełniony, bo 50% koszty uzyskania przychodów będą stosowane tylko do pracowników, którzy w ramach stosunku pracy zajmują się/będą zajmować się działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych, a działalność ta jest wymieniona w katalogu zawartym w art. 22 ust. 9b updof.

Ponadto, również ostatni z wymienionych powyżej warunków zostanie spełniony, ponieważ Spółka planuje prowadzenie odpowiedniego systemu ewidencjonowania i archiwizowania Utworów stworzonych przez pracowników-programistów w ramach stosunku pracy, tj. odpowiednią i prowadzoną za pomocą własnego oprogramowania ewidencję prac twórczych, wraz z oświadczeniem pracowników o osobistym, twórczym i oryginalnym wkładzie w stworzone utwory.

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z tą argumentacją i uznał stanowisko wnioskodawcy za właściwe.

Opr. red.